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关于企业吸收合并税收筹划作用的分析
发布人:何翔       发布日期:2016-12-05       信息来源:研究发展部
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    一、 关于企业吸收合并的概述及举例

    企业为了整合内部资源、加快公司的发展,往往会通过采用吸收合并的方式对从事相同或相近行业的企业进行重组。公司之间的吸收合并是以某一天为基准日,经过审计确定各个公司的净资产,根据各出资方所占的股权比例,计算出其拥有的净资产值,以此再确定各出资方在存续公司中所占的股权比例。最终解散其中被吸收的公司,由存续公司到工商部门办理变更手续。

    案例:山东太阳纸业股份有限公司子公司之间的吸收合并案例参考《山东太阳纸业股份有限公司首次公开发行股票招股书》。

    山东太阳纸业股份有限公司上市发行前,太阳纸业其中的三个子公司:兖州天章纸业有限公司、兖州天颐纸业有限公司、兖州天园纸业有限公司从事的业务相近,为了整合资源,经三个子公司董事会研究,决议兖州天章纸业有限公司吸收合并兖州天颐纸业有限公司和兖州天园纸业有限公司,吸收合并后,兖州天颐纸业有限公司和兖州天园纸业有限公司解散,兖州天章纸业有限公司承继两个公司的债权债务。三个子公司均为外资企业,吸收合并也得到了商务部的审批。

  1.三个子公司的基本情况

  兖州天章纸业有限公司成立于2000年11月,注册资本3 728万美元,太阳纸业持有其75%的股权,法国施依沙女士持有25%的股权。公司生产销售包装纸及纸板。

  兖州天颐纸业有限公司成立于2000年5月,注册资本为2 718万美元,太阳纸业持有其51%的股权,美国金瑞集团有限公司持有25%的股权,兖州金太阳商贸有限公司持有24%的股权。公司生产和销售低定量涂布纸及系列产品。

  兖州天园纸业有限公司成立于2002年11月,注册资本为2 700万美元,太阳纸业持有其75%的股权,百安国际有限公司持有25%的股权。公司生产销售高档信息用纸。

  2.吸收合并的程序

  (1)三个子公司分别召开董事会,批准吸收合并方案;

  (2)由会计师事务所分别出具三个公司的审计报告;

  (3)三个子公司签署《吸收合并协议书》;

  (4)吸收合并得到商务部批准(外资);

  (5)兖州天章纸业有限公司在省级报纸《大众日报》发布吸收合并的债权人通知书;

  (6)三个子公司分别向各自债权人发布合并书面通知;

  (7)兖州天颐纸业有限公司和兖州天园纸业有限公司办理注销手续;

  (8)新天章纸业公司在工商部门变更获得营业执照。

  3.吸收合并的方式

    本次吸收合并是以2005年10月31日审计后的净资产为基准,根据各出资方所占股权比例,计算出其拥有的净资产值,以此再确定各出资方在存续的新天章公司中所占股权比例,其中法国施依沙女士将持有的兖州天章纸业有限公司25%的股权转让给百安国际有限公司。新天章纸业公司投资为18 129万美元,注册资本9 146万美元,太阳纸业占69.26%的股权,兖州金太阳商贸有限公司占5.74%的股权,美国金瑞集团有限公司占5.98%,百安国际有限公司占19.02%。

    通过上述案例,可以看到企业吸收合并主要有以下几个需要注意的地方:

    1、公司法规定了吸收合并的一个基本法律程序,这些基本条件必须要满足,如果涉及外资的话还需要经贸部门的批准。

    2、合并后的公司注册资本一般为合并方和被合并方注册资本相加,由会计师出具验资报告。

    3、合并方和被合并方股东在合并方新公司的出资比例可以根据经审计双方持有的净资产额进行换算。

    4、吸收合并也是一种企业合并,也需要根据企业会计准则及相关解释的规定区分同一控制下企业合并或非同一控制下合并严格进行会计处理和专业判断。

    二、   并购行为合法性分析

    公司合并是指两个或两个以上的公司订立合并协议,依照公司法的规定,不必经过清算程序可以直接合并为一个公司的法律行为。

    (一)公司合并具的法律特征:
    1、公司合并是数个公司之间的共同法律行为,须以当事人之间订立有合并协议为前提。
    2、公司合并是当事人之间的一种自由行为,其合并与否及合并的方式完全取决于当事人的意志。
    3、公司合并是一种毋须通过解散、清算程序即可消灭和变更公司的行为。公司合并可以在不进行清算的前提下改变公司的存在、财产结构和股权结构等。

    (二)、公司合并的方式

    公司合并可以分吸收合并和新设合并两种方式。依据公司法第184条第2款,一个公司吸收其他公司为吸收合并,被吸收的公司解散。二个以上公司合并并设立一个新的公司为新设合并,合并各方解散。

    同时,公司合并与不同于公司资产的收购。从法律性质上看,公司合并的本质是公司法人资格的合并;而资产收购的性质是资产买卖行为,不影响公司的人格。公司合并也不同于公司股权收购。公司合并实质上是公司人格的合并;而股权收购的本质是股权的买卖行为,不影响公司的人格。从本质上讲,股权收购和资产收购都是买卖行为,而非公司合并的本质---公司法人资格的合并。

    (三)、公司合并的操作方法

    吸收合并是最常见的合并类型。在吸收合并中,被兼并的公司将消灭。公司的要素主要有三个方面:资产、股权和法人资格。公司的消灭最终表现为公司法人资格的消灭,而在公司法人资格消灭之前,可以先将被吸收公司的资产转移给吸收公司,或者将被吸收公司的股权转移给吸收公司。

    (四)、公司合并的法律效果
    1、公司消灭

    在此特指被吸收公司消灭。由于消灭的公司的全部权利和义务已由吸收公司概括承受,所以,它的解散与一般公司的解散不同,无须经过清算程序,公司法人资格直接消灭。
    2、公司的变更
    3、权利与义务的概括承受

    公司法第184条和合同法第90条此均有规定。

    三、   并购行为税收筹划作用分析

    企业在发展过程中,有时会遇到吸收合并其他亏损企业的机会,当然也有部分企业通过采用吸收合并亏损企业的方法,达到降低税负和逃避监管的目的。其实,合并企业合并被合并亏损企业,被合并亏损企业的亏损不一定可以在合并企业得到弥补。因为根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定,企业合并业务区分不同条件分别适用一般性税务处理规定(简称“一般重组”)和特殊性税务处理规定(简称“特殊重组”),合并企业不得弥补或限额弥补被合并企业的亏损。即根据财税[2009]59号文的规定,适用于一般重组的吸收合并,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。适用于特殊重组的吸收合并,合并企业限额弥补被合并企业的亏损。可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。因此,限额弥补时,如果被合并企业净资产为零或负数,可由合并方弥补的亏损金额等于零。

    基于财税[2009]59号的规定,合并企业合并被合并亏损企业时,被合并亏损企业的亏损不一定能够完全在合并企业得到弥补。只有在特殊重组的吸收合并过程中,被合并亏损企业的亏损也只能在合并企业中限额弥补,在一般重组的吸收合并过程中,被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。而且根据财税[2009]59号的规定特殊重组的吸收合并必须满足以下条件:

    1、具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

    2、企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

    3、企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

    4、企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并。

    综上所述,通过合并进行税务筹划以达到减少应税所得额的做法效果十分有限。市场上,企业之所以采取吸收合并的方式进行重组更多的是为了实现企业内部资源的统筹和经营管理架构重整的战略目的,而税务筹划仅仅是公司在吸收合并过程中的一个“附属产品”,切不可本末倒置。

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